г.Алматы, ул.Байтурсынова 85 (уг.ул. Джамбула)

Тел: +7 (727) 292-15-15 / Факс: +7 (727) 292-97-92

Обратная связь

Распределение накладных расходов

Еженедельное издание

«Файл бухгалтера» №38(444),сентябрь 2009г.

 

Распределение накладных расходов

На наш взгляд данная тема является актуальной для любого предприятия по причине того, что в зависимости от метода и принципов распределения накладных расходов зависит, насколько правильно будет информировано руководство предприятия о прибыльности того или иного продукта производства (направления бизнеса), и, соответственно, будет иметь возможность принимать правильные управленческие решения. Иными словами, по завершению процесса распределения накладных расходов и формирования себестоимости, определяется прибыльность производства (подразделений, тех или иных видов производимой продукции, направлений бизнеса, проектов и т.д.). В дальнейшем на основании этой информации руководство предприятия принимает свою стратегию развития.

Все затраты по способу отнесения на себестоимость подразделяются на: прямые и косвенные. Так как прямые затраты можно четко соотнести с конкретным видом продукции или услугой, или можно отнести на конкретное подразделение, то контроль и учет таких затрат не вызывает особых затруднений.

Основной проблемой бухгалтеров и менеджеров при формировании себестоимости и ценообразовании является правильное и эффективное распределение косвенных (накладных) затрат. В данной статье мы постараемся представить нашим читателям информацию о сущности и видах накладных расходов, методах распределения накладных расходов, а также о преимуществах и недостатках различных методов распределения накладных затрат.

К накладным расходам относятся все затраты предприятия, связанные с производством и реализацией продукции, кроме прямых затрат (например: прямой заработной платы, прямых материальных затрат и др.). Примерами накладных затрат являются: вспомогательные материалы и труд, расходы по амортизации зданий и оборудований, коммунальные услуги, страховые взносы, арендная плата и т.д. Как уже было отмечено ранее, характерной особенностью накладных расходов является то, что их невозможно прямо включить в себестоимость единицы продукции.

С токи зрения эффективности управленческого учета, накладные расходы являются одним из главных источников снижения себестоимости продукции. Поэтому очень важно, чтобы руководство предприятия и менеджеры уделяли должное внимание их учету и выбору правильного подхода к их распределению.

Распределение затрат – процесс отнесения понесенных расходов на конкретную продукцию. Необходимость правильного и эффективного распределения накладных расходов можно обусловить несколькими причинами. Например:

  • На практике одним из видов ценообразования является так называемый подход «затраты - плюс», при применении которого сумма понесенных затрат на ту или иную продукцию принимается за основу при определении цены продажи: при определении цены к сумме затрат прибавляется установленная надбавка. Так как чаще всего косвенные затраты составляют существенную часть всех затрат, то неправильное их распределение на единицу продукции приведет к ошибкам в ценообразовании. В результате, может сложиться ситуация, когда предприятие установит цену продажи ниже реальной себестоимости продукции, что впоследствии может привести к убыточности предприятия, и даже к банкротству.
  • С точки зрения бухгалтерского учета и финансовой отчетности, согласно МСФО (IAS) 2 себестоимость запасов должна включать все затраты на приобретение, переработку и прочие затраты, произведенные в целях доведения запасов до их текущего состояния и места их текущего расположения. Поэтому в целях обеспечения правильного финансового учета запасов, накладные расходы подлежат распределению и включению в себестоимость, так как они являются затратами по переработке, увеличивающими стоимость запасов.
  • Также важным моментом в вопросе правильного распределения накладных расходов является мотивация менеджеров подразделений. Если система мотивации ориентирована на конечный результат подразделения (или центра затрат), то есть на прибыль, а не на, скажем, объем продаж, то накладные расходы становятся очень важным предметом обсуждения. Сразу же возникает вопрос: как были распределены на то или иное подразделение накладные затраты.

 

Теперь рассмотрим методы распределения накладных расходов. В теории управленческого учета описано много разных методик, принципов распределения накладных расходов. Но так как данная статья предназначена для бухгалтеров и управленцев, непосредственно занимающихся практикой, мы постараемся описать в данной статье именно те методы, которые чаще всего применяются на практике.

Чаще всего на практике накладные расходы распределяются согласно базам распределения. База распределения – это своего рода основа, пропорционально которой накладные расходы распределяются на производимый продукт (услугу, контракт, проект и т.д). В данной статье мы рассмотрим примеры распределения накладных затрат на основании наиболее распространенных баз распределения, такие как: объем продаж, фонд оплаты труда, стоимость использованного материала в производстве, количество машино-часов, а также рассмотрим преимущества и недостатки в их применении.

Распределение на основе объема продаж

Как уже было отмечено выше, одной из причин необходимости правильного и эффективного распределения накладных расходов является мотивация менеджеров подразделений. Для достижения этой цели применяют один из наиболее распространенных методов распределения накладных расходов по подразделениям предприятия «пропорционально объему продаж». Данный метод применяется во многих компаниях, но на наш взгляд, а также по мнению многих специалистов, он применяется неоправданно во многих из них. Рассмотрим почему.

На первый взгляд все кажется довольно простым и логичным: чем больше продаешь, тем больше тратишь ресурсов, и, следовательно, можешь выдержать большую нагрузку издержек, то есть взять на себя большую часть всех накладных расходов предприятия. И именно такое понимание является основной ошибкой при применении этого метода и может привести к тому, что исказит деятельность подразделений. В результате может оказаться так, что предприятие не будет иметь реальной картины о том, какое его подразделение является наиболее прибыльным, и, наоборот, какое является убыточным. Соответственно руководство предприятия не будет иметь возможность принимать правильные управленческие решения относительно того, какое направление бизнеса нужно развивать далее, а какое необходимо сокращать и приостанавливать. Кроме того, не будет достигнута первоначальная цель распределения накладных затрат - мотивация менеджеров подразделений, так как получается: чем больше зарабатывает данная бизнес структура, тем больше на нее загружают.

Для понимания этой ситуации приведем пример:

Компания «Форест» ежемесячно несет 100 000 тенге накладных расходов. Также у нее имеются два подразделения: А и Б, занимающиеся как производством продукции, так и ее реализацией. В январе месяце выручка подразделений А и Б одинакова. Накладные расходы распределяются между подразделениями А и Б пропорционально объему продаж, т.е. по 50 000 тенге накладных расходов на каждое подразделение. Однако, в феврале месяце уровень продаж подразделения А остался на уровне января, а продажи подразделения Б снизились в два раза по сравнению с предыдущим месяцем. В этом случае, соблюдая принцип распределения накладных затрат «пропорционально объему продаж», на подразделение А распределяются накладные затраты в сумме 66 667 тенге и, соответственно, 33 333 тенге на подразделение Б. Хотелось бы обратить внимание читателей на тот факт, что у подразделения А объем продаж остался прежним, но накладных расходов распределено больше, и, в итоге, финансовый результат подразделения А уменьшился на 16 667 тенге в сравнении с предыдущим месяцем. Если данное подразделение мотивировано на получение прибыли, то такое распределение дает обратный эффект. И может даже получится так, что подразделение А в какой-то месяц продаст меньше, чем в феврале, но, из-за того, что у подразделения Б намного увеличились продажи , накладных расходов на подразделение А придется очень мало, и подразделение А может получить прибыль больше чем в феврале месяце, когда выручка была значительно больше.

Решения об увеличении или снижении объема производства, принимаемые на основании данных, полученных при распределении на основе объема продаж, зачастую могут являться ошибочными.

Однако мы не утверждаем, что этот метод является полностью неприемлемым. В основном он применим в торговых компаниях. Нам лишь хотелось показать, что не всегда можно брать за базу распределения объем продаж только потому, что он прост в применении. А зачастую на практике получается так, что предприятия используют этот метод из-за того, что он прост в применении, при этом, не задумываясь насколько же он может искажать реальную картину. По своей сути накладные расходы не всегда привязаны к объему продаж, обычно они зависят от совсем других показателей.

Распределение на основе фонда оплаты труда (далее ФОТ).

Еще одним не менее распространенным способом распределения накладных расходов является распределение на основании фонда оплаты труда основных производственных рабочих, которая предполагает распределение всех накладных расходов по видам продукции (услуг, проектам) или подразделениям согласно затратам на оплату труда производственных работников, задействованных в каком-либо подразделении или в производстве того или иного продукта. Следует отметить, что такого рода база распределения приемлема и оправдана в том случае, когда для производства продукции или услуги используется большая доля труда производственных рабочих и на предприятии принята сдельная оплата труда. В других случаях применение этой базы распределения порождает ошибки в формировании себестоимости продукции.

Можно привести пример неправильного применения ФОТ как базы распределения. Так например, на предприятии распределение накладных расходов между видами продукции осуществляется без учета цеховой структуры, на основании фактических затрат ФОТ основных рабочих на производство различных видов продукции. При этом на предприятии применяется тарифная система оплата труда, без какой-либо взаимосвязи с фактическим объемом производства. Результатом такого распределения накладных расходов является искаженная себестоимость выпускаемой продукции, на основании которой руководство предприятия может принять неверные управленческие решения.

Пример распределения на основе фонда оплаты труда (далее ФОТ):

В компании «Лиана» имеются три вида производства:

  1. Мебельное производство;
  2. Столярное производство;
  3. Изготовление изделий из железа.

 

Ежемесячно у компании помимо производственных затрат имеются общепроизводственные накладные затраты, которые согласно внутренней политики предприятия распределяются на основании фонда оплаты труда производственных рабочих. Накладные затраты предприятия за отчетный месяц составили 2 500 000 тенге.

Для распределения этой суммы на виды производства, а затем на виды продукции, нам необходимо знать, сколько времени затратил каждый производственный рабочий на определенный вид производства. Для этого на предприятии ведется учет рабочего времени производственных рабочих, согласно которому за отчетный месяц:

  • На мебельное производство было затрачено 340 часов работы мастеров с часовой ставкой в 1 000 тенге;
  • на столярное производство было затрачено 520 часов с часовой ставкой 800 тенге
  • и наконец на изготовление изделий из железа было затрачено 300 часов со ставкой 1 500 тенге.

 

Далее мы определяем фонд оплаты труда производственных рабочих на каждое производство. Таким образом ФОТ на мебельное производство составил 340 000 т. (340 ч. х 1 000 т.), на столярное производство 416 000 т. (520 ч. х 800 т.) и на изготовление изделий из железа 450 000 т. (300 ч. х 1 500 т.).

Теперь те самые 2 500 000 тенге накладных расходов мы распределяем на виды производства согласно ФОТ.

Коэффициент распределения = 2 500 000/ (340 000 + 416 000 + 450 000) = 2,073

Мебельное производство = 340 000 х 2,073 = 704 820 тенге

Столярное производство = 416 000 х 2,073 = 862 368 тенге

Изготовление изделий из железа = 450 000 х 2,073 = 932 850 тенге

Таким образом, мы распределили накладные расходы отчетного месяца на виды производства на основании ФОТ производственных рабочих, после чего внутри этих производств уже распределенные накладные расходы перераспределяются на виды продукции.

Распределение на основе прямых материальных затрат

На практике также применяется метод распределения накладных расходов пропорционально прямым материальным затратам. Данный метод применим в тех случаях, когда сумма накладных расходов предприятия значительно меньше суммы прямых материальных затрат на производство продукции. В противном случае такое распределение также может вводить в заблуждение руководство предприятия.

Этот метод предполагает распределение накладных расходов на продукцию, услуги (проект, контракт), подразделение пропорционально стоимости использованного материала в производстве этого вида продукции или услуги.

Рассмотрим пример распределения накладных расходов на виды производства:

Компания «Айрек» производит продукцию А, В, С. Прямые затраты на продукт А составляют 700 тенге, из которых 450 затраты на материалы, на продукт В составляют 650 тенге, из которых 360 затраты на материалы, на продукт С составляют 400 тенге, из которых 200 затраты на материалы. Объем продаж за отчетный период составил 1 000, 700 и 850 единиц соответственно. Все накладные расходы компании составили 500 000 тенге.

Нам необходимо распределить накладные расходы на виды продукции. Для этого мы находим сумму прямых материальных затрат на продукты А, В и С.

Сумма материальных затрат:

на продукт А = 1 000 х 450 = 450 000

на продукт В = 700 х 360 = 252 000

на продукт С = 850 х 200 = 170 000

Всего материальных з/т = 872 000

Далее нам необходимо найти коэффициент распределения путем деления суммы накладных расходов на сумму материальных затрат:

500 000 / 872 000 = 0,5734

Теперь согласно этого коэффициента распределяем накладные расходы на виды продукции:

Продукт А 450 000 х 0,5734 = 258 030 т. / 1 000 ед. = 258 тенге на единицу
Продукт В 252 000 х 0,5734 = 144 497 т. / 700 ед. = 206 тенге на единицу
Продукт С 170 000 х 0,5734 = 97 478 т. /850 ед. = 115 тенге на единицу

Соответственно после такого распределения себестоимость продукции: А – составит 958 тенге, В – составит 856 тенге и С – составит 515 тенге.

Распределение на основе машино-часов

Тоже довольно таки популярная база распределения для накладных расходов. Она применяется в основном в тех производствах, где используется автоматизированное оборудование, несколько единиц, которого могут управляться одним оператором. В таком случае применение машино-часов как базы распределения наиболее приемлемо с точки зрения рациональности и правильности распределения накладных расходов.

На примере постараемся показать применение данного метода:

Предприятие «Симона» производит продукты Х и Y. Прямые затраты на продукт Х составляют 300 тенге, а на продукт Y составляют 450 тенге. В отчетном периоде было реализовано 500 и 700 единиц продукта Х и Y соответственно. Общие расходы на электроэнергию, отопление, коммунальные услуги и амортизацию здания составили 200 000 тенге, которые необходимо распределить на виды продукции. Согласно данным предприятия количество машино-часов на производство продукта Х составляет 2 маш.-часа, а на продукт Y составляет 3 маш.-часа.

Для начала находим общее количество машино-часов, затраченных на производство обоих продуктов: (500 ед. х 2 маш.-часа) + (700 ед. х 3 маш.-часа) = 3 100 маш.-часов.

Коэффициент распределения равен 200 000 т. / 3 100 маш.-часов = 64,52 т./маш.-час

Соответственно на единицу продукта Х = 2 маш.-часа х 64,52 т./маш.-час. = 129 тенге

на единицу продукта Y = 3 маш.-часа х 64,52 т./маш.-час. = 193 тенге

Подводя итог , хотелось бы сказать, что в данной статье мы рассмотрели основные методы, приемы, принципы распределения накладных расходов при традиционном калькулировании затрат. В управленческом учете также применим и метод «функционального калькулирования затрат». Несмотря на то, что данный вид калькулирования еще не получил достаточного распространения, нужно отметить, что это не является ограничивающим фактором для предприятий, желающих непрерывно улучшать свою систему управленческого учета. Однако при этом нужно помнить, что при определении способа распределения накладных расходов и выборе баз распределения руководству необходимо руководствоваться принципом «соотнесения выгод и затрат», то есть выгоды от применения того или иного способа распределения затрат должны превышать затраты, понесенные на ведение такого учета. Выбор базы распределения накладных расходов должен определяться с учетом технологии производства продукции или услуги.

В целом, все решения относительно распределения накладных расходов до определенной степени субъективны. Но мы должны стараться, чтобы субъективная оценка опиралась на, как можно, большее количество объективной информации. То есть наш выбор того или другого метода распределения и базы распределения должен быть обоснован, а не принят для применения только из-за того, что он легок и прост в применении. Такого рода решения могут существенно повлиять на рост и развитие предприятия в целом.