Бухгалтерский баланс

 

Бухгалтерский баланс - форма финансовой отчетности, в которой дается информация о финансовом положении предприятия (активы, обязательства, капитал) на отчетную дату.

При подготовке бухгалтерского баланса на отчетную дату необходимо выполнить, как минимум, следующее:

1. Правильно классифицировать статьи баланса, а именно определить краткосрочные и долгосрочные активы и обязательства.
2. Произвести сверку взаиморасчетов со всеми дебиторами и кредиторами, с которыми имели место операции в течение отчетного периода. Результаты желательно оформить в письменном виде (акты сверок, подписанные всеми сторонами расчетов). В случае возникновения расхождений данных сверки с учетными данными, необходимо выяснить причину их возникновения и при необходимости сделать соответствующие корректировки в отчетном периоде.
3. Провести инвентаризацию материальных активов (основных средств, запасов и т.д), имеющихся на отчетную дату. Результаты инвентаризации желательно оформить в письменном виде. В случае возникновения расхождений данных инвентаризации о фактическом наличии материальных активов с учетными данными необходимо выяснить причину их возникновения и при необходимости сделать соответствующие корректировки в отчетном периоде (признать, или списать).
4. Провести ревизию денежной наличности в кассе на отчетную дату. Результаты также нужно оформить в письменном виде.
5. Признать все доходы и расходы отчетного периода в соответствии с принципом начисления. Здесь необходимо отметить, что за многие годы превалирования налогового учета над бухгалтерским буквально сформировался ментали¬тет «работы только по документам». Это приводит к неверному отражению операций в бухгалтерском учете. Классический пример — отражение в учете всех затрат только при наличии всех документов (актов выполненных работ, счетов-фактур и т.д.), в то время как МСФО требует признавать расходы, если они с большой долей вероятности состоятся или относятся к отчетному периоду , независимо от наличия документального подтверждения от контрагента.
6. Проанализировать все имеющиеся активы и обязательства на отчетную дату на предмет их признания или списания в соответствии с МСФО (оценить необходимость признания условных и оценочных обязательств, безнадежных дебиторов и и кредиторов и т.д).
7. Проанализировать события, произошедшие после отчетной даты (последующие события). При необходимости сделать все необходимые корректировки активов или обязательств.
8. Произвести правильную оценку активов и обязательств в соответствии с МСФО.

 

Рассмотрим вопросы отражения в бухгалтерском балансе наиболее важных и существенных его элементов: активов и обязательств.

АКТИВЫ

Согласно МСФ О актив должен классифицироваться как краткосрочный (текущий), когда:

• его предполагается реализовать или держать для продаж или использования в нормальных условиях операционного цикла;
• он содержится главным образом в коммерческих целях или в течение короткого срока, и его предполагается реализовать в течение 12 месяцев;
• он является активом в виде денежных средств и их эквивалентов.

 

Все прочие активы должны классифицироваться как долгосрочные.

Текущие активы могут быть представлены в бухгалтерском балансе в порядке ликвидности. Различают пять основных элементов в разделе текущих активов:

• денежные средства - отражаются по номинальной стоимости;
• краткосрочные инвестиции – отражаются по справедливой стоимости;
• счета к получению – отражаются по оцененной сумме, которая как ожидается, будет получена;
• запасы – отражаются по себестоимости или по наименьшему из значений возможной чистой стоимости продаж и себестоимости;
• предварительно оплаченные расходы - по себестоимости.

 

Вышеперечисленные элементы не рассматриваются как текущие активы, если не ожидается, что они будут реализованы в течение одного года или операционного цикла, в зависимости от того, который из них длиннее. Например, денежные средства, предназначенные для использования в целях, отличающихся от платежей по текущим обязательствам, или для использования в текущих операциях, исключаются из раздела текущих активов.

В целом, правило гласит: если актив будет переведен в денежные средства или будет использован для оплаты текущих обязательств в течение одного года или операционного цикла, в зависимости от того, который из них длиннее, то актив классифицируется как текущий. У данного правила есть исключения: инвестиции в обыкновенные акции классифицируются либо как текущий актив, либо как долгосрочный, в зависимости от намерений руководства. Если компания владеет небольшим количеством обыкновенных акций или облигаций, которые будут удерживаться в течение долгого времени, то они не должны классифицироваться как текущие активы.

Денежные средства.

Денежные средства – включают денежные средства на текущих счетах банка, денежные средства в кассе и эквиваленты денежных средств. Эквиваленты денежных средств – краткосрочные и высоко ликвидные инвестиции, легко обратимые в заранее известную сумму денежных средств, и подвергающиеся незначительному риску изменения их стоимости. В некоторых случаях краткосрочные ценные бумаги со сроком погашения менее 3-х месяцев (высоколиквидные инвестиции) также могут быть учтены в составе статьи «денежные средства». Они включают казначейские векселя, коммерческие бумаги и депозитные сертификаты.

Классификация статей, имеющих отношение к денежным средствам, представлена в следующей таблице:

Статья аналитического учета	Признание в бухгалтерском балансе	Критерии признания
Денежные средства	Денежные средства	Если не заблокированы, отражаются в бухгалтерском балансе как денежные средства. Если заблокированы, определяются и классифицируются как текущие и долгосрочные активы.
Краткосрочные ценные бумаги	Эквиваленты денежных средств	Инвестиции со сроком погашения менее 3-х месяцев, часто объединяются с денежными средствами
Банковские овердрафты	1. Учитываются как краткосрочные обязательства. 2. Могут включаться в состав денежных средств (как уменьшение их)	Если овердрафт представляется банком на основании договора. Если существует право на взаимное погашение, размер денежных средств уменьшается
Юридически заблокированные денежные средства на банковских счетах	Классифицируются как текущие и долгосрочные активы в бухгалтерском балансе в зависимости от сроков ограничения использования	Если денежные средства не доступны к использованию до исполнения (или устранения) каких либо условий, предусмотренных юридическим блокированием.
Соглашение о поддержании компенсационного остатка на банковском счете без юридических ограничений	Классифицируются как Денежные средства с раскрытием в пояснительной записке	Подробности соглашения раскрываются отдельно в пояснительных записках

Краткосрочные инвестиции.

При подготовке финансовой отчетности необходимо все имеющиеся инвестиции на отчетную дату группировать в категории в зависимости от сроков погашения и дальнейших намерений компании в отношении данных инвестиций. Прежде чем отразить краткосрочные инвестиции в финансовой отчетности, необходимо все инвестиции в долговые ценные бумаги и акции классифицировать в три отдельных портфеля для целей оценки и предоставления в отчетности. Эти портфели делятся на следующие категории:

Торговые: долговые и долевые ценные бумаги, которые были куплены и удерживаются главным образом для продажи в ближайшее время для получения прибыли от краткосрочных изменений в цене.

Удерживаемые до срока погашения: долговые ценные бумаги, которыми компания твердо намерена и способна владеть до наступления срока погашения.

Имеющиеся в наличии для продажи: долговые и долевые ценные бумаги, которые не классифицируются как удерживаемые до срока погашения или торговые.

Торговые ценные бумаги (долговые или долевые) должны отражаться как текущие активы. Эти ценные бумаги учитываются по справедливой стоимости с отражением нереализованных прибыли и убытков от владения. Согласно МСФО торговые ценные бумаги должны корректироваться до справедливой стоимости на каждую отчетную дату (переоценка стоимости ценных бумаг). Изменение в стоимости всегда отражается как часть чистой прибыли за отчетный период.

Отдельные удерживаемые до срока погашения и имеющиеся в наличии для продажи ценные бумаги отражаются как текущие или долгосрочные активы в зависимости от обстоятельств:

• как текущие, если они будут погашены или реализованы в течение 12 месяцев;
• как долгосрочные, если срок их погашения наступает более чем через 12 месяцев или нет намерений их продать в течении 12 месяцев.

 

Счета к получению.

При подготовке финансовой отчетности любой ожидаемый убыток вследствие безнадежных счетов к получению, сумма и характер всех неторговых счетов к получению, а также счетов к получению предназначенных для залога или отданных под залог должны быть четко идентифицированы. При учете счетов к получению (дебиторской задолженности) чаще всего затруднения вызывает измерение сомнительной дебиторской задолженности. Предполагаемая сомнительная дебиторская задолженность должна быть отражена как расход на сомнительные долги. Принцип бухгалтерского учета – сопоставимость - требует, чтобы убытки от сомнительной задолженности были признаны в том отчетном периоде, когда произошла реализация. Предполагаемая сомнительная дебиторская задолженность отражается как расход на сомнительные долги по операционной деятельности, а сама дебиторская задолженность списывается в том периоде, когда признается безнадежной.

Существует два метода списания безнадежных долгов.

1. Метод прямого списания, при котором не делается никаких предварительных оценок или записей безнадежных долгов. Только в том случае, когда точно выясняется, что данный счет не будет оплачен, безнадежный долг отражается по счетам.

Дт 7440 Расходы по безнадежным долгам
Кт 1210 Счета к получению (дебиторская задолженность)

Однако этот метод имеет ряд недостатков: сложно точно определить момент времени, когда задолженность можно считать безнадежной; часто он ведет к нарушению принципа соответствия доходов и расходов данного периода. Поэтому данный метод можно использовать только в тех случаях, когда величина списываемой безнадежной задолженности не является существенной.

2. Метод начисления резерва. В этом случае делается оценка возможной величины безнадежных (сомнительных) долгов либо на основе общей величины продаж, либо на основе величины дебиторской задолженности, и на эту сумму начисляется резерв на безнадежные долги:

Дт 7440 Расходы по безнадежным долгам
Кт 1290 Резерв на безнадежные долги

Счет «Резерв на безнадежные долги» является контрсчетом к счету «Счета к получению», имеет кредитовое сальдо и при заполнении баланса вычитается из статьи «Счета к получению».

В свою очередь метод «начисления резервов» рассматривает два метода создания резерва:

Первый метод: Метод процента от чистой реализации в кредит. Целью данного метода является точное измерение расходов, возникших в результате сомнительной дебиторской задолженности. Этот метод называют подходом с точки зрения отчета о прибылях и убытках. Исходя из фактических данных прошлых лет, рассчитывают процент неполучения дебиторской задолженности от чистого объема реализации. Затем этот процент умножают на величину продаж в кредит текущего года, получая, величину резерва на покрытие безнадежных долгов. На эту сумму делается проводка. Особенность этого метода заключается в том, что начальное сальдо на счете «Резерв на безнадежные долги» не принимается в расчет. Основной акцент здесь сделан на соблюдение принципа соответствия доходов и расходов данного периода. Данный метод применяется преимущественно в торговой отрасли.

Пример: На основе данных предыдущих лет подсчитывается средний процент отношения между фактическими убытками от сомнительных долгов и чистой реализацией в кредит.

Данные оборотно-сальдового баланса компании на конец 2008 года (в у.е.):

Реализация (счет 6010)	Возврат реализованных товаров	Скидки с продажи (счет 6030)	«Резерв по сомнительным долгам»
	(счет 6020)		(счет 1290)
645 000	40 000	5 000	3 600

Предположим, что за предыдущие годы потери по сомнительным долгам составили:

Год	Реализация	Потери по сомнительным долгам	Процент
2005	520 000	10 200	1,96
2006	595 000	13 900	2,34
2007	585 000	9 900	1,69
Всего	1 700 000	34 900	2,00

Руководство компании полагает, что доля сомнительных долгов в объеме реализации будет находиться в среднем также на уровне 2%

Сумма сомнительной задолженности на 2008 год:

0,02*(645 000-5 000-40 000)=0,02*600 000=12 000 у.е.

31 декабря 2008 года будет сделана следующая проводка:

Дт 7440 Расходы по созданию резерва и списанию безн. Требований	12 000 у.е.
Кт 1290 Резерв по сомнительным требованиям	12 000 у.е.

Сальдо счета «Резерв по сомнительным требованиям» на 31 декабря 2008 года составит 15 600=12 000 + 3 600 , которое будет вычтено из суммы дебиторской задолженности по счету 1210 «Краткосрочная дебиторская задолженность покупателей и заказчиков» при составлении баланса.

Второй метод: Метод учета дебиторской задолженности по срокам оплаты. Целью второго метода является точное измерение чистой стоимости дебиторской задолженности. Основа данного метода заключается в оценке чистой себестоимости дебиторской задолженности - денежной суммы, ожидаемой к получению. Начисление резерва на безнадежные долги позволяет пользователям финансовой отчетности увидеть достоверную дебиторскую задолженность, которая может быть реально получена. На базе прошлых лет рассчитывается процент безнадежных долгов по счетам дебиторской задолженности, сгруппированным в зависимости от сроков оплаты счетов. Рассчитанный процент по каждой группе будет умножаться на величину дебиторской задолженности данной группы на конец отчетного года. Текущий остаток резерва на сомнительные долги обновляется с помощью корректирующей проводки, чтобы соответствовать требуемой сумме рассчитанного резерва на списание безнадежных долгов.

Пример: Анализ счетов к получению по срокам оплаты на 31 декабря 2008 года показал следующую информацию:

Наименование Покупателя	Всего по счетам к получению	Срок оплаты не наступил	Просрочка от 1 до 30 дней	Просрочка от 31 до 60 дней	Просрочка от 61 до 90 дней	Просрочка свыше 90 дней
A	150		150
B	400			400
C	1 000	900	100
D	250				250
Прочие	42 600	21 000	14 000	3 800	2 200	1 600
Итого	44 400	21 900	14 250	4 200	2 450	1 600
% сомнительных долгов (предусматривается в учетной политике)		1,0	2,0	10,0	30,0	50,0

Руководствуясь принятой учетной политикой , рассчитываем сумму резерва на списание безнадежных долгов, которую нужно признать на отчетную дату 31 декабря 2008 года:

Предполагаемая сомнительная дебиторская задолженность на 31 декабря 2008г.

	Сумма, у.е.	% долгов, считающихся сомнительными	Требуемый резерв по сомнительным долгам
Срок оплаты не наступил	21 900	1%	219
01-30 дней	14 250	2 %	285
31-60 дней	4 200	10 %	420
61-90 дней	2 450	30 %	735
Свыше 90 дней	1 600	50 %	800
Итого	44 400		2 459

Вывод: счета к получению на сумму 2 459 у.е. из 44 400 у.е. оцениваются как сомнительные и требуют признания резерва на списание сомнительных долгов.

Предположим, что текущее кредитовое сальдо на счете «Резерв по сомнительным требованиям» составляет 800 у.е. Тогда, для того, чтобы на отчетную дату на данном счете была начислена требуемая сумма 2 459 у.е., необходимо сделать доначисление в сумме 1 659 у.е.

В данном случае необходимо сделать бухгалтерскую проводку:

Дт 7440 Расходы по созданию резерва и списанию безн. Требований	1 659 у.е.
Кт 1290 Резерв по сомнительным требованиям	1 659 у.е.

Если счет «Резерв по сомнительным требованиям» имеет дебетовое сальдо в сумме 800 у.е, то данная сумма должна быть, наоборот, прибавлена к сумме предполагаемой сомнительной задолженности на 31 декабря 2008 года.

В данном случае необходимо сделать бухгалтерскую проводку:

Дт 7440 Расходы по созданию резерва и списанию безн. Требований	3 259 у.е.
Кт 1290 Резерв по сомнительным требованиям	3 259 у.е.

Сальдо счета «Резерв по сомнительным требованиям» на 31 декабря 2008 года, полученное после вышеуказанных проводок, также должно вычитаться из суммы дебиторской задолженности по счету 1210 «Краткосрочная дебиторская задолженность покупателей и заказчиков» при составлении баланса.

Иногда покупатели и заказчики переплачивают определенные суммы денежных средств за еще не оказанные услуги, то есть авансируют будущие операции. Если данные платежи были отражены в учете по счетам к получению кредитования счетов к получению , и в результате аналитические счета покупателей имеют кредитовое сальдо (красное сальдо дебиторской задолженности), то при составлении бухгалтерского баланса эти суммы должны быть показаны как краткосрочные обязательства на счетах 3510 «Краткосрочные авансы полученные» и 3520 «Доходы будущих периодов» и не влиять на сальдо счета « Счета к получению», признаваемому в балансе на отчетную дату.

Запасы.

При подготовке финансовой отчетности необходимо должным образом раскрыть базу оценки запасов, а также метод определения их стоимости (ФИФО, средневзвешенная стоимость и т.д). Согласно МСФО запасы не должны учитываться выше стоимости, получение которой ожидается от их продажи или использования. Оценка запасов по чистой стоимости реализации осуществляется тогда, когда себестоимость запасов не может быть восстановлена по следующим причинам:

• Данные запасы были повреждены;
• Они полностью или частично устарели;
• Снизилась рыночная стоимость запасов.

 

Сырье и другие материалы в запасах не списываются ниже себестоимости, если готовая продукция, в которую они будут включены, предположительно будет продана по или выше себестоимости . В случае если чистая стоимость реализации запасов выше, чем себестоимость их приобретения переоценка запасов не осуществляется, так как из вышесказанного следует, что оценка запасов должна осуществляться по наименьшей стоимости из стоимости приобретения (себестоимости) и возможной цены продажи товаров.

В случае исчезновения обстоятельств, вызвавших списание запасов ниже себестоимости, сумма списания изменяется так, что новая учетная величина является меньшей из двух величин – себестоимости и пересмотренной возможной чистой стоимости продаж. Это означает, что если ранее было признано уменьшение стоимости запасов до чистой стоимости реализации, то в случае последующего повышения возможной цены реализации, переоценка стоимости запасов в сторону увеличения может производиться только до первоначальной стоимости их приобретения (себестоимости).

Величина частичного списания стоимости запасов до возможной чистой стоимости их реализации и все потери запасов должны признаваться в качестве расходов в период осуществления такой оценки запасов:

Дт 7420 «Расходы от обесценения активов»
Кт 1300 Запасы (или 1360 «Резерв по списанию запасов»)

Например: компания закупила 12 тонн химического растворителя по 1700 у.е. за тонну. На конец отчетного года упаковка весом 2 тонны оказалась поврежденной и цена их возможной реализации на рынке составила 1400 у.е. Согласно МСФО 2 поврежденные запасы должны быть переоценены до чистой стоимости их реализации, то есть до 1400 у.е. Эта операция будет отражена следующим образом:

Дт 7420 «Расходы от обесценения активов»	600
Кт 1300 Запасы (или 1360 «Резерв по списанию запасов»)	600

(1700-1400)*2 тонны = 600 (уменьшение стоимости запасов)

Величина любого обратного доначисления запасов, вызванного увеличением возможной чистой стоимости их реализации, должна признаваться как доход или уменьшение себестоимости реализации запасов в период осуществления обратного доначисления стоимости запасов:

Дт 1300 Запасы (или 1360 «Резерв по списанию запасов»)
Кт 6240 «Доход от восстановления убытка от обесценения»

Например: цена за 1 тонну уцененного ранее растворителя поднялась со 1400 у.е. до 1500 у.е. Согласно МСФО 2 запасы должны быть переоценен, что будет отражено в учете следующим образом:

Дт 1300 Запасы (или 1360 «Резерв по списанию запасов»)	200
Кт 6240 «Доход от восстановления убытка от обесценения»	200

Таким же образом, как продемонстрировано выше, отражаются результаты переоценки запасов по наименьшей из стоимости приобретения (себестоимости) и возможной цены продажи товаров в случае снижения стоимости запасов в результате частичного устаревания или снижения их рыночной стоимости.